BVerfG zur Verpackungssteuersatzung

Steuern, die von Gemeinden auf der Grundlage des Kommunalabgabengesetzes (KAG) durch Satzung eingeführt werden, sind nur sehr begrenzt zulässig, da sie mit bundesgesetzlichen und landesrechtlichen Steuern nicht gleichartig sein dürfen. Ob danach eine kommunale Verpackungssteuer zulässig ist, haben der VGH Mannheim (Urteil vom 29.03.2022 – 2 S 3814/20), das BVerwG (Urteil vom 24.05.2023 – 9 CN 1/22) und schließlich das BVerfG (Beschluss vom 27.11.2024 – 1 BvR 1726/23) unterschiedlich beurteilt.

A. Vereinfachter Sachverhalt

Die Gemeinde T hat formal ordnungsgemäß eine „Verpackungssteuersatzung“ (VStS) erlassen, die unter anderem den folgenden Wortlaut hat:

§ 1 Steuererhebung, Steuergegenstand

(1) Die Stadt T erhebt nach Maßgabe der folgenden Vorschriften auf nicht wiederverwendbare Verpackungen (Einwegverpackungen) und nicht wiederverwendbares Geschirr (Einweggeschirr) sowie auf nicht wiederverwendbares Besteck (Einwegbesteck) eine Steuer, sofern Speisen und Getränke darin bzw. damit für den unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle … „take-away“ oder … „to go“ verkauft werden.

§ 2 Steuerschuldner

Steuerschuldner ist der Endverkäufer von Speisen und Getränken nach § 1.

§ 3 Steuerbefreiung

Von der Verpackungssteuer sind die Steuergegenstände befreit, die vom Steuerschuldner vollständig an Ort der Abgabe zurückgenommen und einer stofflichen Verwertung außerhalb der öffentlichen Abfallentsorgung zugeführt werden …

§ 4 Steuersatz- und Bemessungsgrundlage

(1) Die Steuer beträgt für

1. jede(n) Einwegdose, -flasche, -becher und sonstige Einweggetränkeverpackung 0,50 Euro

2. jedes Einweggeschirrteil und jede sonstige Einweglebensmittelverpackung 0,50 Euro

3. jedes Einwegbesteck (-set) 0,20 Euro

(2) Der Steuersatz pro Einzelmahlzeit wird auf maximal 1,50 Euro begrenzt.

Die Händler sind nach § 5 der Satzung verpflichtet, nach Ablauf des Besteuerungszeitraums von jeweils einem Jahr der Stadt eine Steuererklärung zukommen zu lassen. Die Steuer wird sodann durch Steuerbescheid festgesetzt und zur Zahlung fällig.

Im Stadtrat hatte die Mehrheit für die Satzung gestimmt, weil die Regelung einer Vermüllung des Stadtgebietes entgegenwirkt und zugleich dringend benötigte Einnahmen generiert. B betreibt als Franchisenehmer ein Schnellrestaurant in T. Er stellt folgende Fragen:

Frage 1: Ist die Satzung rechtmäßig?

Frage 2: Wie kann gegen die Satzung prozessual vorgegangen werden?

Frage 3: Wie kann prozessual das BVerfG eingeschaltet werden?

B. Entscheidung

Gefragt ist nach der Rechtmäßigkeit der Satzung, nach dem verwaltungsprozessualen Rechtsschutz und der prozessualen Möglichkeit, das BVerfG einzuschalten.

I. Rechtmäßigkeit der Satzung

Abgabensatzungen der Kommunen unterliegen wegen ihrer grundrechtseinschränkenden Wirkung dem Gesetzesvorbehalt.

1. Ermächtigungsgrundlage

Die Ermächtigungsgrundlagen für kommunale Abgaben (Gebühren, Beiträge und Steuern) finden sich in den Kommunalabgabengesetzen der Länder. Die nachfolgenden Vorschriften sind anwendbar, weil die Stadt eine nicht gegenleistungsbezogene Abgabe als „Verpackungssteuersatzung“ erlassen hat.

§ 9 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG (BW); Art. 3 Abs. 1 KAG (Bay); § 3 i.V.m. § 1 KAG (Bbg); § 1 Abs. 1 BremAbgG; § 7 Abs. 2 KAG (Hes); § 3 i.V.m. § 1 KAG M-V; § 3 Abs. 1 NKAG; § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG (NRW); § 5 Abs. 2 KAG (RP); § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG (Saarl); § 3 Abs. 1 KAG LSA; § 7 Abs. 1 SächsKAG; § 3 i.V.m. § 1 KAG (SH); § 5 Abs. 1 ThürKAG;

2. Voraussetzungen

Die formellen und materiellen Voraussetzungen für den Erlass der Steuersatzung müssen erfüllt sein.

a) Formell

Formell kommt es auf die Zuständigkeit, das ordnungsgemäße Satzungsverfahren und die ordnungsgemäße Verkündung der Satzung nach Maßgabe der Gemeindeordnung an.

b) Materiell

Materiell ist zu fragen, ob es sich um eine örtliche Verbrauchs- oder Aufwandsteuer handelt, die mit einer bundesgesetzlichen Steuer nicht vergleichbar ist. Diese Interpretation des KAG ist verfassungsrechtlich geboten, weil nach Art. 105 IIa GG die Gesetzgebungskompetenz der Länder (hier: zum Erlass des KAG) insoweit eingeschränkt ist.

(1) Steuer

Das BVerfG nimmt zur Begriffsbestimmung auf § 3 AO Bezug. Die angestrebte Lenkungswirkung (Abfallvermeidung im Stadtgebiet) steht der Annahme einer Steuer nicht entgegen:

Rn. 34: „Kennzeichnend für eine Steuer ist somit, dass sie ohne individuelle Gegenleistung und unabhängig von einem bestimmten Zweck zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs eines öffentlichen Gemeinwesens erhoben wird.

Rn. 35: Der Gesetzgeber darf zwar seine Steuergesetzgebungskompetenz grundsätzlich auch ausüben, um Lenkungswirkungen zu erzielen. Die finanzverfassungsrechtlichen Steuerkompetenzen bieten … jedoch keine ausreichende Rechtsgrundlage, wenn eine steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt.

Rn. 37: Die Verpackungssteuer verfolgt zwar den Lenkungszweck der Vermeidung einer Vermüllung …. Sie wirkt aber nach ihrer Gestaltung und der Höhe der Steuersätze … nicht faktisch wie ein Verbot der Abgabe von Einwegartikeln beim Verkauf von Speisen und Getränken.“

(2) Verbrauchsteuer

Verbrauchsteuern sind Steuern, die den Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Waren belasten.

Rn. 39: „Sie sollen die im Verbrauch zu Tage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit abschöpfen…. Ein Verbrauch ist dann anzunehmen, wenn die Ware nach Abschluss des konkreten Verwendungsvorgangs als nicht mehr existent anzusehen oder funktions- und wertlos geworden ist.

Rn. 40: Verbrauchsteuern werden regelmäßig aus Gründen der Praktikabilität nicht direkt bei denjenigen erhoben, die die Ware verbrauchen, sondern indirekt bei den Endverkäufern. Gleichwohl sollen letztlich die Verbraucherinnen und Verbraucher die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis tragen (Steuerträger). Daher ist die indirekt erhobene Verbrauchsteuer auf eine Abwälzung der Steuerlast auf die Verbraucher angelegt.

Rn. 41: Der maßgebliche Verbrauchsvorgang liegt … im Verzehr der Speisen und Getränke. Die Einwegartikel verlieren nach diesem Zeitpunkt endgültig jede Funktion. Sie werden zu Abfall, der jedenfalls für die Endverbraucher ohne wirtschaftlichen Wert ist.“

(3) Gleichartigkeitsverbot

Nach dem Wortlaut des Art. 105 IIa 1 GG bezieht sich das Gleichartigkeitsverbot nur auf die bundesgesetzlichen Abgaben, die ihrerseits wiederum den Steuerbegriff erfüllen.

Rn. 46: „Die Verpackungssteuer schöpft nicht dieselbe Quelle steuerlicher Belastbarkeit aus wie die Umsatzsteuer. Die Verpackungssteuer belastet die Verwendung von Verpackungen jeweils in ihrer Stückzahl, die Umsatzsteuer die unternehmerische Leistung im Entgelt. Belastungsgrund für die Umsatzsteuer ist dementsprechend die Nachfrage in einer bestimmten, im Preis ausgedrückten Werthöhe, während Belastungsgrund der Verpackungssteuer der Verbrauch von Einwegartikeln in einer bestimmten Stückzahl ist. Verpackungssteuer und Umsatzsteuer haben deshalb einen je verschiedenen Belastungsgrund.“

(4) Örtlichkeit

Die Örtlichkeit einer nicht direkt an den Verbrauch, sondern indirekt an den Verkauf von Waren anknüpfenden Verbrauchsteuer im Sinne des Art. 105 IIa 1 GG ist nur gegeben, wenn der Steuertatbestand den typischen Fall des Verbrauchs der verkauften Ware innerhalb des Gemeindegebiets realitätsgerecht erfasst.

Rn. 52: „…Danach ist zwar nicht ausgeschlossen, dass Speisen und Getränke in atypischen Fällen bestimmungswidrig in räumlicher Entfernung vom Verkaufsort außerhalb des Gemeindegebiets verzehrt werden und damit dort auch das Einwegmaterial verbraucht wird. Solche atypischen Verhaltensweisen stellen jedoch nicht in Frage, dass mit der Tatbestandsvoraussetzung eines Verkaufs „zum Verbrauch an Ort und Stelle” der typische Fall des örtlichen Verbrauchs erfasst ist (vgl. BVerfGE 98, 106, 124).“

3. Rechtsfolge

Seiner Rechtsfolge nach ermächtigt das KAG die Gemeinde zur Ausübung pflichtgemäßen Ermessens, begrenzt durch das höherrangige Recht. Dabei entfaltet der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ermessensbegrenzende Wirkungen.

a) Ableitung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit

Eingriffe in Grundrechte sind nur auf der Grundlage hinreichend bestimmter gesetzlicher Grundlagen verfassungsgemäß. Zudem müssen sowohl die normativen Bestimmungen als auch deren Vollzug verhältnismäßig sein. Geldleistungspflichten werden im Regelfall an Art. 2 I GG gemessen. Wegen der auf Abfallvermeidung gerichteten Lenkungswirkung der Verpackungssteuer ist nach BVerfG vorrangiger Prüfungsmaßstab Art. 12 I GG.

Rn. 30: „Die Geldleistungspflicht … hat für die Endverkäufer eine objektiv berufsregelnde Tendenz. Denn die Endverkäufer sollen durch die finanziellen Belastungen, die aus der ihnen auferlegten Geldleistungspflicht folgen, zu Änderungen ihrer beruflichen Tätigkeit veranlasst werden, namentlich auf ein Mehrwegsystem umsteigen oder das Einwegmaterial am Verkaufsort zurücknehmen und dasselbe einer stofflichen Verwertung außerhalb der öffentlichen Abfallentsorgung zuführen (§ 3 VStS). Die aus der Indienstnahme als Zahlstelle folgenden Belastungen durch die Pflichten zur Berechnung, Anmeldung und Abführung der Verpackungssteuer (§§ 2, 5 VStS) haben an dieser auf eine Änderung der Berufsausübung gerichteten Lenkungswirkung teil.“

b) Anforderungen der Verhältnismäßigkeit

Es liegen nach Einschätzung des BVerfG keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die zur Erzielung von Einnahmen geeignete und erforderliche Verpackungssteuer der Stadt T die nach Art. 12 I GG geschützte Berufsfreiheit unverhältnismäßig beeinträchtigt. Auch die Indienstnahme der Endverkäufer als Zahlstelle sieht das Gericht als verhältnismäßig an.

Rn. 73: „Art. 12 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn eine Steuer mit berufsregelnder Tendenz es ihrer Gestaltung und Höhe nach für sich genommen den betroffenen Unternehmen in aller Regel unmöglich macht, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen… Dies ist nur dann der Fall, wenn die Gefährdung der beruflichen Existenz unmittelbare Folge der Steuerlast ist …. Maßgeblich ist daher, ob ein durchschnittlich ertragsstarkes… Unternehmen nach Abzug der … Aufwendungen wegen der Steuer keinen angemessenen Gewinn erzielen kann.

Rn. 74: Danach ist die Verpackungssteuer der Stadt T nicht zu beanstanden.

Rn. 77: Auch der Eingriff in die Berufsfreiheit der Endverkäufer durch ihre Indienstnahme als Zahlstelle nach den §§ 2, 5 VStS (Feststellung, Anmeldung und Zahlung der Steuerschuld) ist verhältnismäßig … Die Indienstnahme ist geeignet und erforderlich, um die Verpackungssteuer vereinnahmen zu können. Die mildere Alternative einer nicht indirekt an den Verkauf, sondern direkt an den Verbrauch der Einwegartikel durch die Endverbraucher als dem eigentlichen Steuergegenstand anknüpfenden Steuerpflicht wäre nicht praktikabel und daher kein gleich geeignetes Mittel zur Zielerreichung ….Wegen der ansonsten fehlenden Praktikabilität steht die größere Wirksamkeit einer indirekten, bei der Abgabe der Einwegartikel ansetzenden Steuerpflicht auch nicht außer Verhältnis zu den damit verbundenen administrativen Lasten der Endverkäufer…“

Zwischenergebnis ist, dass die „Verpackungssteuersatzung“ (VStS) der Stadt rechtmäßig ist.

II. Prozessuale Angreifbarkeit der Satzung

1. Direkter Rechtsschutz

Ein direkter Rechtsschutz gegen Rechtsvorschrift im Rang unter einem Gesetz ist nicht gegen Verordnungen und Satzungen der Verwaltung des Bundes vorgesehen, wohl aber gegen Verordnungen und Satzungen der unmittelbaren und mittelbaren Landesverwaltung.

Für gemeindliche Satzungen, die auf dem BauGB beruhen, folgt dies aus § 47 I Nr. 1 VwGO. Für alle sonstigen untergesetzlichen Rechtsvorschriften der Landes- und der Kommunalverwaltung bestehen – außer in Hamburg – landesgesetzliche Ausführungsbestimmungen zur VwGO, die ein Verfahren nach § 47 I Nr. 2 VwGO eröffnen.

a) Zuständigkeit des OVG

Der Verwaltungsrechtsweg ist der § 40 I VwGO eröffnet. Sachlich zuständig ist nach § 47 I Nr. 2 VwGO i.V.m. Landesrecht das OVG (VGH).

b) Verfahrensart

Es handelt sich um eine besondere Form eines Feststellungsverfahrens. Das Gericht soll feststellen, dass die angegriffene Rechtsnorm ungültig ist (vgl. § 47 V 2 VwGO).

c) Besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen

Die verfahrensartabhängigen Zulässigkeitsvoraussetzungen finden sich in § 47 II VwGO. Neben der Antragsbefugnis – die sich für den Antragsteller als Abgabenschuldner aus seinem Grundrechtsschutz ableitet – ist die Zulässigkeit des Normenungültigkeitsfeststellungsverfahrens an eine Jahresfrist ab Inkrafttreten der Norm gebunden.

2. Indirekter Rechtsschutz

Normen sind im Fall ihrer Rechtswidrigkeit ungültig. Deshalb ist indirekter Rechtsschutz durch eine Anfechtungsklage gegen den Abgabenbescheid unbeschadet einer etwaigen Verfristung eines Normenungültigkeitsfeststellungsantrages möglich.

Statthaft ist dafür eine verwaltungsgerichtliche Anfechtungsklage nach §§ 40 I, 42 I (1. Alternative), 45 VwGO, weil es sich bei dem Abgabenbescheid um einen Verwaltungsakt handelt, dessen Aufhebung der Kläger durch ein Gestaltungsurteil des Verwaltungsgerichts anstrebt. § 33 FGO begründet eine Zuweisung für Klagen gegen Abgabenbescheide an die Finanzgerichte nur dann, wenn es sich um Abgabenbescheide der Finanzbehörden und nicht – wie hier – der Kommunalverwaltung handelt.

III. Anrufung des BVerfG

In aller Regel werden Betroffene im Wege des direkten Rechtsschutzes im Verfahren nach § 47 I Nr. 2 VwGO gegen die kommunale Steuersatzung vorgehen. Dabei bestehen nur zwei Instanzen: Normenungültigkeitsantrag an das OVG (VGH) und Revision an das BVerwG. Mit Erschöpfung dieses Rechtsweges kann eine Verfassungsbeschwerde – hier: aus Art. 12 I GG – gegen die Gerichtsentscheidungen erhoben werden (§ 90 BVerfGG).

Dabei ist auf eine Besonderheit hinzuweisen: Eine Verfassungsbeschwerde ist subsidiär. Das bedeutet, dass trotz Erschöpfung des Rechtsweges sonstiger fachgerichtlicher Rechtsschutz vorrangig in Betracht zu ziehen ist, zumal von der vorherigen Durchführung eines Gerichtsverfahrens die Klärung fachrechtlicher Fragen zu erwarten ist, auf die das Bundesverfassungsgericht bei seiner Entscheidung der verfassungsrechtlichen Fragen angewiesen ist. Dies hat das BVerfG im Zusammenhang mit einer Verfassungsbeschwerde gegen die „Strompreisbremse“ zuletzt am 28.11.2024 (1 BvR 460/23, 1 BvR 611/23) hervorgehoben (Flurfunk vom 12.01.2025).

In der vorliegenden Entscheidung betont das BVerfG, dass die Subsidiarität nicht dazu zwingt, dass der Beschwerdeführer neben der „prinzipalen“ Normenkontrolle nach § 47 VwGO eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid erheben muss:

Rn. 21: „Die Beschwerdeführerin kann auch nicht darauf verwiesen werden, … verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutz gegen die ihr gegenüber ergangenen Steuerbescheide zu suchen. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bindet die rechtskräftige Ablehnung eines Antrags nach § 47 Abs. 1 VwGO auf Ungültigerklärung einer Rechtsnorm die Beteiligten des Normenkontrollverfahrens bei unveränderter Sach- und Rechtslage in allen anderen von ihnen betriebenen Verfahren mit denselben Beteiligten, in denen die Gültigkeit der Norm entscheidungserheblich ist (vgl. BVerwGE 68, 306 <307 ff.>). Das Bundesverwaltungsgericht hat in dem in Rechtskraft erwachsenen (vgl. BVerfGE 93, 381 <385>; 107, 395 <413>) Urteil vom 24. Mai 2023 den Antrag der B auf Ungültigerklärung der Verpackungssteuersatzung abgelehnt; Antragsgegnerin des Normenkontrollverfahrens war T. Daher kann sich die B in gegen die Steuerbescheide gerichteten Klageverfahren mit T als Beklagter nicht mehr darauf berufen, die Verpackungssteuersatzung sei verfassungswidrig und habe aus diesem Grund keine Gültigkeit.“

Ergebnisse

Frage 1:

Die „Verpackungssteuersatzung“ (VStS) der Stadt ist rechtmäßig.

Frage 2:

Prozessual kommen Anträge auf Normenungültigkeitsfeststellung vor dem OVG (VGH) und verwaltungsgerichtliche Anfechtungsklage gegen einen Abgabenbescheid in Betracht.

Frage 3:

Gegen eine letztinstanzliche Entscheidung im Normenungültigkeitsfeststellungsverfahren ist die Verfassungsbeschwerde zulässig, auch wenn nicht zuvor der indirekte Rechtsschutz durch Anfechtung eines Abgabenbescheides erfolglos durchgeführt worden ist.

(BVerfG Beschluss vom 27.11.2024 – 1 BvR 1726/23)